Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital
Esta norma explica a las empresas cómo deben anotar en sus cuentas los activos, inversiones y el capital social para cumplir con la ley.
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Artículo por artículo
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Artículo 1 — Objeto
Esta resolución desarrolla los criterios de presentación de instrumentos financieros en cuentas anuales de sociedades de capital, aclarando implicaciones contables de la Ley de Sociedades de Capital y la Ley 3/2009.
Artículo 2 — Ámbito de aplicación
La resolución es obligatoria para sociedades de capital con Plan General de Contabilidad. No aplica a retribuciones con acciones. Las cooperativas usan su normativa específica y esta resolución de forma subsidiaria.
Artículo 3 — Definiciones
Define patrimonio neto, instrumentos financieros, pasivos, instrumentos compuestos (con distribución de valor), beneficio distribuible (ajustes positivos/negativos), coste de derechos de suscripción (cálculo ex ante/ex post) y valor teórico contable de acciones.
Artículo 4 — Instrumentos financieros que se liquidan con instrumentos de patrimonio propio
Los contratos liquidables con patrimonio propio se clasifican como activo, pasivo o patrimonio según si son derivados o no. Los derivados son patrimonio si se liquidan por intercambio fijo; los no derivados son pasivo si obligan a entregar cantidad variable. La obligación de recomprar acciones genera un pasivo por valor actual, valorado a coste amortizado.
Artículo 5 — Criterios de presentación de los instrumentos financieros
Los instrumentos financieros se clasifican como pasivo, activo o patrimonio según la realidad económica. Se reconocen en el balance al obligarse la sociedad. Las transacciones con propios instrumentos afectan al patrimonio neto. Activos y pasivos pueden presentarse netos si hay derecho de compensar.
Artículo 6 — Costes de transacción de un instrumento financiero
Los gastos de emisión de pasivos financieros se ajustan al valor inicial o a pérdidas y ganancias. Los de instrumentos de patrimonio se registran contra el patrimonio neto o en pérdidas y ganancias según el caso.
Artículo 7 — Intereses, dividendos, pérdidas y beneficios
Los intereses y dividendos se registran como gasto financiero o minorando el patrimonio neto. La enajenación de instrumentos de patrimonio propio y sus gastos se reconocen directamente en una cuenta de reservas del patrimonio neto.
Artículo 8 — Aportaciones de los socios al capital social
Las participaciones y acciones se presentan en patrimonio o pasivo según el art. 5. El capital inscrito antes de las cuentas va en epígrafes A-1.I y A-1.II; si no, en pasivo corriente. Si es pasivo, en epígrafes específicos. Se valoran al coste inicial.
Artículo 9 — Otras aportaciones de los socios
Las aportaciones sin contraprestación van al patrimonio neto (epígrafe A-1.VI). Si superan la participación, el exceso se trata como donación. Se requiere verificar certeza, identidad, importe y motivo. Son beneficios distribuibles. Las del sector público siguen normas específicas.
Artículo 10 — Otros instrumentos de patrimonio neto
Instrumentos de patrimonio no aportación al capital se presentan en epígrafe A-1.IX. Aumentan patrimonio sin dar condición de socio. Planes de retribución con acciones registran gasto e incremento en patrimonio neto, mostrando diferencias en reservas si se adquieren en mercado.
Artículo 11 — Acciones y participaciones ordinarias o comunes
Acciones comunes no atribuyen derecho incondicional a efectivo; su clasificación como patrimonio es general. Se explica en memoria el criterio de separación. Si el rescate solo depende del tiempo, se reconoce pasivo. El rescate voluntario sigue el artículo 14.
Artículo 12 — Acciones y participaciones con privilegio
Acciones con privilegio (dividendo preferente) son patrimonio si el dividendo es discrecional o hay privilegios de liquidación/reducción. Si hay dividendo mínimo incondicional, son instrumento compuesto (pasivo y patrimonio). Se calcula el valor actual del pasivo y se distribuye el exceso en capital
Artículo 13 — Acciones y participaciones sin voto
Las acciones sin voto generan una obligación equivalente al dividendo mínimo, clasificándose como instrumento financiero compuesto. El dividendo no pagado se registra como gasto y pasivo, dándose de baja si no procede el pago.
Artículo 14 — Acciones rescatables
Las acciones rescatables son patrimonio si la sociedad decide el rescate; si el inversor puede solicitarlo, son pasivo. El componente de pasivo es el valor actual del reembolso. Se aplican criterios del artículo 12.
Artículo 15 — Las aportaciones no dinerarias
Las aportaciones no dinerarias se contabilizan por valor razonable. El aportante registra las acciones recibidas por ese importe más costes. Las permutas se presumen comerciales salvo prueba en contrario, excepto si se obtiene el capital social.
Artículo 16 — Los desembolsos pendientes
El capital no exigido figura en el balance o minora deuda. La exigencia reconoce un activo. En mora, el socio reconoce gasto financiero. Los intereses legales son ingreso para la sociedad y gasto para el socio. La venta de acciones morosas se registra como operación por cuenta ajena.
Artículo 17 — Las prestaciones accesorias
Las prestaciones accesorias no son aportaciones al capital. Se contabilizan en patrimonio neto o pasivo según el acuerdo. Los intercambios derivados se valoran por valor razonable, reconociendo discordancias según normas de operaciones entre empresas del grupo.
Artículo 18 — Usufructo y nuda propiedad de participaciones sociales o de acciones
La cesión onerosa del usufructo de acciones se contabiliza según el título. Si no hay baja total, el nudo propietario registra un pasivo (deuda) y el usufructuario un activo (inversión). Ambos se valoran a valor razonable o coste amortizado, con ajustes por dividendos o deterioro en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Artículo 19 — Cuentas en participación
Las cuentas en participación se registran como pasivo. Las liquidaciones periódicas presumen cancelación lineal. Si equivale a instrumento financiero, la aportación se incluye en fondos propios como otros instrumentos de patrimonio neto.
Artículo 20 — Adquisición de acciones o participaciones propias
La adquisición de acciones propias se registra en patrimonio neto, sin reducirlo por debajo del capital más reservas. Las gratuitas siguen normas de subvenciones. Los gastos se imputan a reservas. Los compromisos futuros generan pasivo.
Artículo 21 — Contratos de intercambio o permuta financiera sobre instrumentos de patrimonio propio
Los contratos de permuta sobre acciones propias se registran como derivados. Si la liquidación es entrega física de instrumentos, se registra en fondos propios como patrimonio. El compromiso de adquisición se reconoce como pasivo.
Artículo 22 — Enajenación de acciones o participaciones propias
La venta de acciones propias registra la diferencia en reservas. Los gastos reducen reservas. Los instrumentos compuestos distribuyen el precio entre patrimonio y pasivo según valor razonable. Los pasivos financieros siguen normas de emisión.
Artículo 23 — Adquisición de acciones o participaciones de la sociedad dominante
La adquisición de acciones de la sociedad dominante se registra como activo financiero. Los gastos aumentan el valor de la inversión. Se crea una reserva en patrimonio neto equivalente al importe, no distribuible, mientras se mantengan.
Artículo 24 — Enajenación de acciones o participaciones de la sociedad dominante
La diferencia entre el precio de venta y el valor en libros de acciones de la dominante se registra como resultado financiero. Los gastos derivados se registran en pérdidas y ganancias, reduciendo ganancias o aumentando pérdidas.
Artículo 25 — Reformulación
Si se reformulan las cuentas anuales, la memoria debe incluir información significativa sobre los hechos que motivaron la revisión, según el artículo 38 letra c) del Código de Comercio y las normas sobre hechos posteriores al cierre.
Artículo 26 — Subsanación de errores
Los errores contables de ejercicios anteriores se subsanan en el ejercicio en que se detectan, siguiendo la norma sobre cambios en criterios y errores. Se definen como omisiones o inexactidades por no usar información fiable disponible.
Artículo 27 — La remuneración de los administradores
La remuneración vinculada a beneficios se registra como gasto en el ejercicio correspondiente. Los ajustes por junta son cambios de estimación. Los planes basados en acciones siguen la norma sobre pagos basados en instrumentos de patrimonio.
Artículo 28 — La aplicación del resultado
El dividendo obligatorio es gasto financiero. Si supera el gasto, se ajusta el capital. Solo se reparten dividendos si el patrimonio no baja del capital social. Las pérdidas anteriores se compensan antes de la reserva legal. Los pagos a cuenta requieren estado de liquidez y cumplen límites.
Artículo 29 — Las primas de asistencia a la junta general y otros gastos derivados de la aprobación de las cuentas anuales
Las primas de asistencia a la junta se registran como gasto de explotación. Si no son compensatorias ni razonables, se consideran aplicación de resultados. Se compara con sociedades similares. La memoria debe explicar el criterio contable aplicado a estas primas.
Artículo 30 — Las ventajas de los fundadores o promotores en las sociedades anónimas
Las ventajas a fundadores no son beneficios, sino un pasivo financiero por servicios en la constitución.
Artículo 31 — La contabilización de la aplicación del resultado en el socio
Dividendos posteriores a la compra son ingresos; si superan beneficios desde la compra, reducen la inversión. Los repartos de reservas son ingresos si hay beneficios suficientes.
Artículo 32 — Aumento de capital. Aportaciones dinerarias y no dinerarias
En aumentos de capital, la prima se paga íntegra al suscribir. La contabilización sigue los criterios del capítulo II para valorar aportaciones.
Artículo 33 — Aumento por compensación de deudas
El aumento por compensar deudas se valora por el valor razonable de la deuda. La diferencia con el valor en libros es un resultado financiero.
Artículo 34 — Aumento con cargo a reservas
Se capitalizan reservas disponibles y legal (10% en anónimas). No se capitalizan ajustes de valor. Los derechos de asignación generan un pasivo por su valor razonable.
Artículo 35 — La contabilización del aumento de capital en el socio
El aumento de capital se contabiliza según el tipo de aportación: dineraria (art. 8.4), no dineraria (art. 15) o compensación de créditos (valor razonable). Los derechos gratuitos generan un ingreso financiero y, si se ejecutan, las acciones se valoran por su valor razonable.
Artículo 36 — Reducción del capital social: criterio de presentación
La reducción de capital social se muestra en el balance del ejercicio si la escritura pública se inscribe en el Registro Mercantil antes de formular las cuentas anuales, dentro del plazo de la Ley de Sociedades de Capital.
Artículo 37 — Reducción de capital por pérdidas
La reducción por pérdidas cambia la composición de los fondos propios sin variar el patrimonio neto, salvo que el capital esté en el pasivo. Se contabiliza por el valor en libros de las pérdidas. Si compensa el resultado negativo del ejercicio, se abona a reservas.
Artículo 38 — Reducción de capital para dotar la reserva legal o las reservas disponibles
La reducción de capital para dotar la reserva legal o disponible se contabiliza minorando el capital social o la cuenta de pasivo correspondiente e incrementando la reserva, previo cumplimiento de las exigencias legales.
Artículo 39 — Reducción de capital mediante la devolución del valor de las aportaciones o la adquisición de participaciones o acciones propias para su amortización
La amortización de acciones propias reduce los fondos propios y reconoce una deuda por valor razonable. Si se aplaza el pago, la deuda se valora por su valor actual. El pago con activos distintos genera beneficios o pérdidas. Si no afecta por igual a todos los socios, la diferencia se contabiliza.
Artículo 40 — La contabilización de la reducción de capital en el socio
La reducción de capital sin devolución no registra cambios en el socio, salvo deterioros. Con devolución, se reduce el valor contable proporcionalmente y la diferencia es resultado financiero. Si se entrega patrimonio distinto, aplica tratamiento de permuta o reglas de grupo.
Artículo 41 — La emisión de obligaciones
Las sociedades clasifican obligaciones como pasivo o patrimonio según la realidad económica. Si hay derivado implícito, se aplica criterio híbrido. No se separa derivado implícito en casos como tipos de interés, opciones no apalancadas o cancelación anticipada con precio similar al coste amortizado.
Artículo 42 — Las obligaciones convertibles
Las obligaciones convertibles se califican como instrumento financiero compuesto. El importe del pasivo se mide por valor razonable y el de patrimonio por diferencia. No hay pérdidas iniciales. El pasivo se valora al coste amortizado y el patrimonio no se revalúa. La conversión no genera resultado.
Artículo 43 — Las obligaciones o instrumentos similares obligatoriamente convertibles en acciones o con relación de canje variable
Las obligaciones obligatoriamente convertibles en número fijo de acciones son patrimonio, salvo retribución obligatoria. Las de canje variable son pasivo financiero. Si el precio de ejercicio iguala la cotización con máximo y mínimo, el derivado implícito es pasivo.
Artículo 44 — Las obligaciones o instrumentos similares sin vencimiento
Los instrumentos de deuda reembolsables solo en liquidación son pasivo financiero si otorgan derecho a remuneración obligatoria similar a la de mercado para instrumentos equivalentes.
Artículo 45 — La liquidación ordinaria
En liquidación, la sociedad mantiene obligaciones contables y periodificación ordinaria. Las cuentas anuales tienen periodicidad de 12 meses. Si se acuerda disolución tras el cierre, se informa en memoria o se reformulan cuentas aplicando marco de no empresa en funcionamiento.
Artículo 46 — La transformación
La transformación social mantiene la personalidad jurídica. Los gastos se reconocen por devengo. El valor en libros no cambia. Si hay obligaciones, deben amortizarse o convertirse previamente. Las participaciones de socios separados se muestran en fondos propios hasta la separación definitiva.
Artículo 47 — Criterios generales para contabilizar una fusión
La fusión es una modificación estructural. Si el patrimonio transmitido es un negocio y no son empresas del grupo, se aplica el método de adquisición. Si no es negocio, se aplican criterios específicos. Los honorarios de asesores aumentan el valor del activo adquirido.
Artículo 48 — La contabilidad de la sociedad adquirente en la fusión
La sociedad absorbente registra activos y pasivos en la fecha de adquisición (aprobación junta). Los efectos son retroactivos a esa fecha. Si la inscripción es posterior al plazo de cuentas anuales, estas no incluyen los efectos, pero sí se ajustan los comparativos tras la inscripción.
Artículo 49 — La contabilidad de la sociedad adquirida en la fusión
La sociedad absorbida formula cuentas hasta la inscripción registral. Si la inscripción es tardía, las cuentas no reflejan la retrocesión. En la fecha de inscripción, se dan de baja activos y pasivos usando la cuenta 'Socios, cuenta de fusión' y se reconoce el resultado neto de gastos.
Artículo 50 — La fusión inversa
En fusiones inversas, los resultados de la absorbente se cargan en prima de emisión. Los socios de la absorbida no canjean acciones. Si la inscripción es tardía, se ajustan cuentas comparativas.
Artículo 51 — La fusión transfronteriza
En fusiones transfronterizas, si la moneda funcional difiere del euro, se aplican criterios de conversión del Plan General de Contabilidad. Si la española es absorbida, se aplica el artículo anterior.
Artículo 52 — La contabilidad del socio de las sociedades que participan en la fusión
Los socios valoran acciones recibidas como permuta comercial, registrando diferencias en pérdidas y ganancias. Si aplican coste, no modifican valor. En fusiones de grupo, siguen reglas particulares.
Artículo 53 — Criterios generales para contabilizar una escisión
La escisión se contabiliza por adquisición si transmite un negocio. Si no es negocio, se aplican criterios específicos. En grupos, hay reglas particulares. Los honorarios aumentan el activo adquirido.
Artículo 54 — La contabilidad de la sociedad adquirente en la escisión
La adquirente registra activos y pasivos en la fecha de adquisición (aprobación junta). Se reconocen efectos retroactivos desde esa fecha. Si la inscripción es tardía, se ajustan cuentas comparativas.
Artículo 55 — La contabilidad de la sociedad adquirida en la escisión
La escisión requiere inscripción registral. Si esta ocurre antes del plazo legal de cuentas anuales, la sociedad escindida aplica efectos contables desde la adquisición. Si es posterior, no aplica retrocesión. Se usan cuentas específicas para ajustar ingresos, gastos y traspaso de activos.
Artículo 56 — La escisión inversa
En escisiones inversas (socios antiguos controlan la beneficiaria), los efectos contables reflejan el fondo económico. Los ingresos y gastos previos a la adquisición se ajustan contra la cuenta de prima de emisión. Si la inscripción es tardía, no hay retrocesión contable.
Artículo 57 — La contabilidad del socio de las sociedades que participan en la escisión
Los socios valoran las acciones recibidas aplicando criterios de permuta, presumiéndose comercial salvo excepciones. La diferencia se contabiliza como resultado financiero. Los socios de la beneficiaria sin canje no modifican el valor en libros. Se aplican reglas generales o particulares según el P.
Artículo 58 — Criterios para contabilizar la cesión global de activo y pasivo
La cesión global de activo y pasivo es una modificación estructural. Si el patrimonio transmitido cumple la definición de negocio, se aplica el método de adquisición. En caso contrario, se usan las normas de registro y valoración correspondientes a la naturaleza de los activos y pasivos.
Artículo 59 — La contabilidad de la sociedad cedente
La fecha de adquisición es la de la junta que aprueba la cesión, salvo pacto contrario. La sociedad cedente sigue los criterios del artículo 49 sobre fusión en la sociedad adquirida, adaptando las referencias a la sociedad cedente y a la fecha de inscripción de la cesión global.
Artículo 60 — La contabilidad de la sociedad cesionaria
La sociedad cesionaria contabiliza la adquisición de activos y pasivos siguiendo los criterios del artículo 48 para fusiones, adaptando las referencias a la cesión global.
Artículo 61 — La contabilidad del socio de la sociedad cedente
Si los socios reciben la contraprestación, se aplican criterios de escisión. Si la recibe la sociedad cedente, los socios que usaban el coste no modifican el valor de su inversión.
Artículo 62 — Traslado a territorio español del domicilio social
El traslado de domicilio a España no afecta a la personalidad jurídica. Se requieren cuentas anuales ajustadas a normas españolas con valoraciones retroactivas y datos comparativos.
Disposición transitoria única — Primera aplicación de la resolución
Las normas se aplican de forma prospectiva, aunque las sociedades pueden optar por la retroactividad. La primera aplicación será al comienzo del primer ejercicio iniciado a partir del 1 de enero de 2020.
Disposición final única — Entrada en vigor
La resolución entra en vigor el día siguiente a su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y se aplica a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020.
Información general
Temas
Notas oficiales
Aplicable en la forma indicada desde el 1 de enero de 2020.
Leyes en las que se basa
- la disposición final 3 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre BOE-A-2007-19884
- la disposición adicional 5 del Real Decreto 1046/2018, de 24 de agosto BOE-A-2018-11840
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